Redovisning av natur- och kulturtillgångar
Natur- och kulturtillgångar kopplade till kulturarvet ska redovisas enligt samma regler som andra typer av tillgångar. Det innebär att även dessa tillgångar ska tas upp i balansräkningen när de uppfyller definitionen för en tillgång och när anskaffningsvärdet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.
Eftersom natur- och kulturtillgångar inte särbehandlas i redovisningen finns ingen entydig definition av begreppet. Myndigheten får därmed tillämpa de generella reglerna för anläggningstillgångar på sina natur- och kulturtillgångar.
Som grundregel ska anläggningstillgångar tas upp i balansräkningen till anskaffningsvärdet, vilket motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Det gäller enligt 5 kap. 3 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag.
För mark, byggnader och fast egendom som främst har ett kulturhistoriskt värde och museiföremål som normalt inte omsätts på en marknad gäller bestämmelsen de tillgångar som redovisas efter den 31 december 2002. Kulturtillgångar som inte har redovisats per den dagen är undantagna kravet att redovisas som tillgång i balansräkningen.
Redovisa inte tillgångar i balansräkningen om inte anskaffningsvärdet kan beräknas
Många gånger går det inte att fastställa ett anskaffningsvärde för natur- och kulturtillgångar. Om myndigheten inte kan beräkna anskaffningsvärdet på ett tillförlitligt sätt ska tillgången inte heller redovisas i balansräkningen.
Exempel på sådana tillgångar kan vara fornminnen och andra föremål som hittas i samband med en utgrävning, där det normalt inte går att fastställa vilka av utgrävningskostnaderna som är direkt hänförbara till respektive tillgång. Motsvarande gäller för naturhistoriska föremål som hittas exempelvis vid en forskningsexpedition.
Ta med kostnader för värdering, reparation och underhåll i anskaffningsvärdet
Fornminnen och andra föremål, exempelvis en silverskatt eller tavla, som en myndighet köper eller löser in i syfte att bevara för framtiden har ett anskaffningsvärde. Tillgången bör därför redovisas i balansräkningen. Kostnader för värdering och äkthetsintyg ses som direkt hänförliga till förvärvet och ska därmed räknas in i anskaffningsvärdet.
Reparations- och underhållskostnaderna ska räknas in i anskaffningsvärdet om tillgångarna behöver repareras i samband med förvärvet. Dessa kostnader ska ingå om de uppgår till väsentliga belopp i förhållande till anläggningstillgångens inköpspris och medför att tillgången blir i bättre skick än vid förvärvet. Ett sådant exempel är inlösen av ett arkiv som är i så dåligt skick att det krävs reparationer till väsentliga belopp för att det ska kunna bevaras över huvud taget.
Denna princip bör beaktas även för tillgångar som inte har tagits upp i balansräkningen på grund av att anskaffningsvärdet inte har kunnat beräknas.
Däremot ska myndigheten normalt kostnadsföra utgifter för löpande underhåll och renovering, eftersom tillgångens prestanda inte förbättras i förhållande till den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades. I vissa fall kan man dock tänka sig någon form av komponentredovisning.
Det är inte tillåtet att göra avsättningar för framtida underhållskostnader. Däremot kan det vara lämpligt att lämna tilläggsupplysningar om stora framtida underhållskostnader.
Ta upp gåvor till marknadsvärdet
Natur- och kulturtillgångar som myndigheten tar emot i form av gåvor från andra givare än statliga myndigheter ska tas upp till marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten. Det gäller med undantag för om tillgången bildar en stiftelse enligt stiftelselagen (1994:1220). I sådana fall ska tillgången inte redovisas i myndighetens balansräkning. Det krävs normalt regeringens medgivande för att myndigheter ska kunna förvalta stiftelser.
Vad som sägs om reparationer i samband med förvärvet bör tillämpas också för anläggningstillgångar i form av gåvor.
Mer om förvaltning och redovisning av stiftelser (kammarkollegiet.se)
Om tillgången får säljas eller inte påverkar redovisningen
Vilken motpost som myndigheten ska använda för att redovisa en natur- och kulturtillgång som tas emot som gåva och som inte skrivs av, är beroende av om tillgången får säljas eller inte. Förbud mot försäljning är troligtvis det normala för natur- och kulturtillgångar, eftersom syftet med innehavet är att de ska bevaras för framtiden.
Om tillgången inte får säljas ska myndigheten redovisa den direkt mot donationskapital. Det gäller även för bidrag i form av likvida medel som en myndighet får i gåva för att köpa en kulturtillgång som inte ska skrivas av och som inte får säljas.
För anläggningstillgångar som trots allt får säljas och där försäljningsinkomsten får förbrukas, ska gåvan redovisas som intäkt av bidrag. Detta förutsatt att myndigheten får förbruka bidraget.
Ovanligt med avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar av kulturtillgångar
Kulturtillgångar bedöms ofta ha en obegränsad nyttjandeperiod och skrivs därför vanligen inte av. Byggnader som både ska bevaras för framtiden och användas i exempelvis långsiktig uthyrningsverksamhet bör däremot skrivas av utifrån användningen i verksamheten. Här kan det ibland bli aktuellt att tillämpa komponentredovisning.
Nedskrivning kan bli aktuell i vissa fall
Nedskrivning kan bli aktuell om det redovisade värdet väsentligt överstiger tillgångens återvinningsvärde. Det gäller enligt 5 kap. 23 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag.
Det är ovanligt att det uppstår ett nedskrivningsbehov för tillgångar som har ett kulturhistoriskt värde. En förutsättning torde vara att tillgången inte längre har något värde att bevara för framtiden, exempelvis om en tavla visar sig vara en förfalskning. Myndigheten måste göra en egen bedömning från fall till fall, utifrån syftet med redovisningsreglerna och myndighetens interna riktlinjer.
Tillämpa uppskrivningsreglerna restriktivt
Myndigheterna ska tillämpa uppskrivningsreglerna i 5 kap. 6 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag mycket restriktivt. Det är svårt att motivera en uppskrivning av anläggningstillgångar som innehas för att bevaras för framtiden. Det finns ingen anledning att skriva upp exempelvis museiföremål till ett beräknat marknadsvärde, eftersom det inte finns någon avsikt att sälja dem.
Ge kulturtillgångar en egen post i balansräkningen
Myndigheterna ska upprätta sin balansräkning enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2 till ESV:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning och budgetunderlag. Men myndigheterna får anpassa posternas benämning till den egna verksamheten och nya poster får införas under respektive rubrik. Det gäller enligt 4 kap. 9 § ESV:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning och budgetunderlag.
Dessa regler innebär exempelvis att ett konstmuseum bör överväga att införa en egen post för sin konst. Det här måste bedömas från myndighet till myndighet beroende på vilken information som är viktig att lyfta fram och hur stora belopp det handlar om i förhållande till den totala balansomslutningen.
Mer om materiella anläggningstillgångar på sidan Olika typer av anläggningstillgångar
Bedöm om det behövs tilläggsupplysningar
Även för natur- och kulturtillgångar behöver myndigheten lämna tilläggsupplysningar i årsredovisningen. Vilka uppgifter som ska lämnas för varje post under rubriken Materiella anläggningstillgångar anges i 7 kap. 19 § ESV:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning och budgetunderlag.
En myndighet kan behöva förklara i not till en balanspost till exempel hur stor andel av posten som utgörs av anläggningstillgångar som ska bevaras för framtiden och vad det är för slags tillgångar. Annan information som kan vara viktig för beslutsfattarna är uppgifter om stora framtida underhållskostnader, om underhållet är eftersatt eller om årets kostnader inte är jämförbara med tidigare år på grund av en stor engångskostnad för reparationer och underhåll. Informationen kan vara till nytta som underlag för beslut om till exempel anslagstilldelning eller låneram.
Information som visar hur myndigheten har skött sin bevarandeuppgift lämnas normalt i resultatredovisningen. Myndigheten bedömer själv om tilläggsinformation behövs eller inte.
Mer om tilläggsupplysningar om anläggningstillgångar i årsredovisningen
Redovisa konst från Statens konstråd som anläggningstillgångar
Statens konstråd har till uppgift att köpa in nutida konst och placera ut hos olika myndigheter, kommuner, privata fastighetsägare eller liknande. Inköpen avser både så kallad fast (byggnadsanknuten) och lös konst. De finansieras med anslag.
Den fasta konsten övergår till den fastighetsförvaltande myndigheten eller fastighetsägaren medan ägaransvaret för lös konst övergår till den lokalnyttjande myndigheten. Statens konstråd utövar tillsyn över konsten. Det händer att myndigheten inte längre har behov av konsten som då återgår till Statens konstråd för ny utplacering.
Mer om konst från Statens konstråd (statenskonstrad.se)
Statens konstråd bör redovisa inköpen som anläggningstillgångar. I detta fall är det lämpligt att se inköpen ur statens synvinkel (som en anläggningstillgång) och inte ur den enskilda myndighetens synvinkel (som en omsättningstillgång). Vid överföringen ska den mottagande myndigheten alltid ta upp tillgången till det redovisade värdet hos Statens konstråd, enligt 5 kap. 18 § ESV:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning och budgetunderlag.
Statens konstråd för bort de redovisade värdena ur sin redovisning och ansvarar för att informationen om de redovisade värden och de balansposter som Statens konstråd har använt förs över till den mottagande myndigheten. Här bör den övertagande myndigheten inte redovisa beloppen som en investering utan som en ökning av ackumulerade anskaffningsvärde (S-kod S1210) med statskapital (S2012) som motpost.